Las organizaciones de naturaleza jurídica y jerarquía diversas, establecidas para responder con especialización a las funciones públicas, se constituyen en una limitante para la observación de los aspectos financieros y patrimoniales globales sobre los que es necesario tomar decisiones y rendir cuentas, en cuanto que estas modalidades organizacionales para la proporción de los servicios de manera directa o descentralizada, propician la fragmentación y dispersión de la información. Siendo propósito de la contabilidad el registro e información de los recursos públicos susceptibles de ser cuantificados en términos monetarios, resulta inevitable la adopción de un criterio que permita el reconocimiento de las principales magnitudes que transforman a la hacienda y el patrimonio público. Es entonces esencial que el marco técnico contable, se sustente en una definición de entidad informativa que asegure la universalidad metodológica, pero no como un simple arreglo convencional. La finalidad de la contabilidad de gobierno es revelar los aspectos financieros y patrimoniales derivados de la administración de los recursos que ha puesto bajo su potestad la sociedad, es en la esencia de este hecho que debe soportarse la definición buscada y, de ser así, demostrar que el hecho mismo le otorga características especiales y distintivas a la contabilidad de gobierno.
El concepto en los principios contables
El concepto de Entidad establecido en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados[1], considera que la actividad económica es realizada por entidades identificables, las que constituyen “…combinaciones de recursos humanos, recursos naturales y capital, coordinados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecución de los fines para los que fue creada “, de esta manera, la “entidad puede ser una persona física, una persona moral o una combinación de varias de ellas”, donde el negocio se identifica como una entidad independiente o principio de la unidad contable, con una personalidad jurídica propia y totalmente separada y diferente de los socios y de los acreedores.
En los Principios Básicos de Contabilidad Gubernamental (PBCG) que fueron emitidos por la Secretaría de Programación y Presupuesto en 1982, y vigente hasta 2006, se denomina Ente a:
“Toda dependencia gubernamental con existencia propia e independiente que ha sido creada por Ley o Decreto.
La entidad pública es un organismo establecido por una legislación específica, la cual determina los objetivos de la misma, su ámbito de acción y sus limitaciones. La información contable pertenece a entes claramente definidos que constituyen combinaciones de recursos humanos, materiales y financieros con el fin de lograr los objetivos que se establecen en el ordenamiento jurídico que lo creó”.
Por su parte, a manera de ejemplo, en España, existe el Principio de entidad contable, que identifica con “…todo ente con personalidad jurídica y Presupuesto propio, que deba formar y rendir cuentas. Cuando las estructuras organizativas y las necesidades de gestión e información lo requieran podrán crearse subentidades cuyo sistema contable esté debidamente coordinado con el sistema central”. En Costa Rica se denomina Ente Contable Público a “…los Órganos y Entes que administran o custodian fondos públicos”.
La Entidad como expresión de negocio y principio de unidad contable, identificable y diferenciada de socios y acreedores, es equivalente y diferenciada a la noción de utilizada en los PBCG citados, como aquellas dependencias gubernamentales y entidades establecidas por la legislación.
Los conceptos de ente y entidad pudieran considerarse, a partir de estas definiciones, como sinónimos, en cuanto que ambos tratan de identificar al sujeto al que pertenece la información contable.
¿Por qué Ente y no Entidad?
Consideremos Ente como un sinónimo de entidad o ser, en tanto que sería una cosa que posee existencia y autonomía; la existencia designa el hecho de ser de una manera absoluta, el hecho de ser dado para la percepción, o incluso para la conciencia, y que también nos implica diferenciación; mientras la autonomía expresa la capacidad para darse normas a uno mismo sin influencia de presiones externas o internas.
Pero ser es, ante todo, un verbo; el verbo que designa aquello que hace que todas las cosas sean, y sean lo que son, en esa sentido, debe considerarse que ser es tiempo, precisamente porque las cosas que son no permanecen, sino que se dan en un horizonte temporal.
De esta manera, cuando tratamos de la contabilidad financiera, el concepto de entidad, expresa a una razón social u organización de intereses en un negocio, como ocupación encaminada a obtener un beneficio y, cuando nos referimos a la contabilidad gubernamental, hablamos de un Estado jurídica y políticamente organizado, que detenta la soberanía (que corresponde al pueblo), y del gobierno como su agente. Tiene un poder que está autolimitado por el Derecho y se distingue independiente frente a los otros estados del mundo.
Precisamente, es una forma de vida social históricamente diferenciada y es una estructura política que cuenta con elementos constitutivos.
¿Son entonces las dependencias u otras organizaciones de naturaleza jurídica definida y de jerarquía desemejantes las que constituyen la unidad contable a ser reconocidas y valoradas?, evidentemente no. La contabilidad de gobierno está referida a los aspectos patrimoniales y financieros, incluidos los presupuestarios, que deben ser registrados, clasificados, valorados e informados a la sociedad, a través de los órganos competentes.
La desagregación en entidades con personalidad jurídica propia y organizaciones de distinta escala para la prestación de servicios equivalentes de manera directa o descentralizada, no necesariamente son predispuestos al control de legalidad y responsabilidad, en cuanto que su lógica formativa corresponde al campo de lo organizacional, que busca dotarles de particularidades especiales para cubrir de manera eficaz tramos delimitados de atención. Esto no significa su exclusión en materia de información financiera, por el contrario, su reconocimiento es el motivo para concebir un criterio de unidad informativa que asegurando su contemplación, permita reconocer el efecto de su actuar particular en los objetos que componen la información.
Empero, la definición de unidad informativa para fines contables, debe ser de tal nivel que impida que la fragmentación y especialización de los sujetos poderhabientes de la potestad conferida, reprima la observación global de la potestad cuantificable en términos financieros a reconocer, sin perder de vista el actuar particular de los agentes de la transacción o de la administración del bien.
Considerando que la potestad y jurisdicción dispensada, en términos constitucionales, sólo corresponde a los Poderes de la Unión y a los organismos públicos constitucionalmente autónomos; asumir a éstos como los sujetos de la información contable, resulta una proposición razonable.
El objeto de la medición
Reconocer y tratar, de manera específica a cada uno de ellos (Poder Ejecutivo, Poder Legislativo y Poder Judicial, Instituto Federal Electoral, Comisión Nacional de Derechos Humanos, Banco de México, etc.), es reconocer su característica de autonomía frente a los otros y su capacidad de conducirse. La facultad de subdividirse en dependencias especializadas o asumir personalidad jurídica específica, no altera el objeto de observación y reconocimiento, siempre y cuando, éstos asuman el mismo marco técnico que el Ente que les da origen o, en el caso de que la naturaleza económica de las operaciones que realizan sea distinta, considerar reglas provenientes de otro marco técnico válido, al que se otorgue capacidad supletoria, dada la inevitable responsabilidad de llevar una contabilidad y rendir cuentas.
En esta acepción, la atribución conferida es la que le otorga su sentido y es, entonces, el objeto mismo de la medición. Así , independientemente de la organización que adopte, no debe perderse la esencia del objeto de la medición que es la atribución, o más bien dicho, el efecto financiero a que da lugar esa atribución.
Como lo hemos apuntado, nos referimos a recursos susceptibles de ser registrados, cuantificados y clasificados, que es condición universal de la contabilidad, y sobre los que existe imperativo de rendir cuentas, como exigencia jurídica con motivo de la recaudación, administración, manejo, custodia y aplicación de los ingresos y egresos públicos y de los bienes y derechos constitutivos del patrimonio público.
Conviene señalar en este razonamiento que el Sistema Integral de Contabilidad Gubernamental, a partir de su implantación, consideró una clara diferenciación de las transacciones por su naturaleza en sus Subsistemas: Recaudación, Egresos, Fondos Federales y Deuda Pública y, de manera complementaria, uno específico para Entidades Paraestatales (que contiene todos estos elementos) atendiendo a su naturaleza diferente, a los que debían sujetarse los Entes públicos para el registro contable de las operaciones. Esta característica afirma el interés sobre los objetos a informar.
Esta visión es fortalecida y específica cuando el Legislador establece la regla jurídica “De la Valuación del Patrimonio del Estado”[2]; confirma así la relevancia al expresar que:
“…los sistemas de contabilidad deben diseñarse y operarse en forma que faciliten el registro y la fiscalización de los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos, y contribuyan a medir los avances en la ejecución de programas y proyectos y, en general, que permitan medir la eficacia, economía y eficiencia del gasto público federal, los ingresos, la administración de la deuda incluyendo las obligaciones contingentes y el patrimonio del Estado”
La unidad informativa, la información y la comparabilidad
La información debe ser formulada con criterios afines de identificación, registro, valuación y presentación, soportado en normas de observancia general, que permitan la posibilidad de comparar la situación financiera, los resultados alcanzados y el cumplimiento de las disposiciones legales del ente en diferentes periodos o con otros entes similares; esta premisa no puede ser satisfecha considerando cada entidad en forma aislada, cuando el mismo servicio se presta bajo modalidades de organizativas diferentes o éste es proporcionado de manera fraccionada a través de dos o mas organizaciones, o si durante un período ha procedido a alterar la forma de la estructura organizativa, prestando servicios de forma descentralizada cuando anteriormente, lo realizaba de manera centralizada.
Es entonces prudente establecer un nivel de unidad informativa con capacidad de evitar o corregir las posibles perturbaciones que las transformaciones administrativas puedan generar en los estados contables y patrimoniales a lo largo del tiempo; esto de manera alguna significa que la base del registro de las transacciones requiera un nivel equivalente, pues la responsabilidad en la administración, manejo, custodia y aplicación de los recursos públicos es específica en el marco legal que da origen a las propias dependencias y entidades públicas y, debiendo la contabilidad ser un reflejo fiel del proceso administrativo, resulta congruente mantener la especificidad del registro en su origen.
Por el contrario, el objeto de medición y los estados financieros a que dan lugar, son los susceptibles de adoptar un concepto de unidad informativa como la planteada. Así , de manera ilustrativa, se deben señalar los casos del Ingreso Público, que con independencia de las agencias recaudadoras establecidas, se ejerza de forma directa o a través de acuerdos de colaboración intergubernamental, es único, en cuanto que cubre una potestad específica, la consecución de la Ley de Ingresos; mismo caso aplica para la Deuda Pública o los Fondos Federales.
En el caso del Egreso y los Bienes Nacionales, conviene hacer una precisión, que no es excluyente o limitativa del criterio expuesto; en el primero, el gasto público siendo único, si está diferenciado con precisión en su asignación a cada uno de los Poderes de la Unión y los organismos públicos autónomos, más es exigible, en la rendición de cuentas, informar sobre su ejercicio conforme a la estructura consignada en el Presupuesto de Egresos, generalmente por Poderes, dependencias y ramos; en cuanto a los Bienes Nacionales, en el ámbito federal, la responsabilidad administrativa está delimitada en cinco tramos, atendiendo a su naturaleza, con igual número de responsables, todas dependientes del Ejecutivo, dando lugar a que parte de estos, puedan ser manejados por otros Poderes u organismos autónomos, por lo que una parte del flujo informativo derivado de los registros pudiera ser compartido (ejemplo: obras en proceso de los Poderes), mas es conveniente que el registro contable de los bienes y su valoración se mantenga unificado.
Derivación al marco federalista
Compartiendo elementos esenciales del marco técnico general, la contabilidad de gobierno pertenece a Entes a los que la sociedad les ha conferido potestades específicas, claramente delimitadas en Derecho que le dan el sentido de ser, formal y conceptual, con independencia de las modalidades o expresiones organizativas que adopte, pero que también deben estar jurídicamente establecidas, y está referida al registro, clasificación, valoración y expresión, de los ingresos y egresos públicos, bienes y derechos constitutivos del patrimonio público, que le han sido conferidos, y que son susceptible de ser cuantificable en términos monetarios.
La unidad informativa definida, además de reconocer la necesaria medición del efecto financiero de la autoridad asignada, tiene sentido universal, en cuanto que su adopción por parte de la federación, estados y municipios, resuelve problemas de uniformidad metodológica de la información al interior y suministra elementos de comparabilidad necesarios, en el proceso de descentralización de potestades y recursos, al definir no sólo los sujetos a los que pertenece la información, sino también el objeto de la misma.
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